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摘 要：在世界范围内，开征环境保护税，通过税收杠杆调节环境污染行为，是发达国家的普遍做法；比较之下，我国环境保护税起步较晚。今年开征的环境保护税，是贯彻绿色发展理念，减少污染物排放，推进生态环境保护和生态文明建设的具体实践。但现行环境保护税的征税对象范围狭窄、税率偏低、税收优惠范围较大等问题，不利于“保护生态环境”立法目的的实现，因此，有必要改革完善。
关键词：环境保护税法；征税对象；税率；税收优惠
2018年1月1日，《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》）正式实施，这是我国第一部推进生态文明建设的单行税法，是对我国“绿色税收”体系的进一步完善。这部“绿色税收”法律的实施，体现了我国对环境保护工作的重视以及建设环境友好型社会的决心。但《环境保护税法》在征税对象、税率、税收优惠政策方面还存在一定的问题，为发挥其促进减排降污的作用，还需进一步改进和完善。
一、征税对象存在的问题 与完善建议
1.征税对象范围狭窄
征税对象即对什么征税，在税法上往往表现为征税范围。我国《环境保护税法》规定的征税对象为应税污染物，其范围包括《环境保护税税目税额表》、《应税污染物和当量值表》中所规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四种；其中，大气污染物44种、水污染物61种、固体废物4种。《环境保护税法》在征税对象上整体“平移”了2003年7月国务院颁布的《排污费征收使用管理条例》，对大气污染、水污染、固体废物征收的普通排污费和对环境噪声污染征收的超标排污费。这样的做法主要是考虑排污收费制度在我国从1982年2月国务院颁布《征收排污费暂行办法》至今已有三十多年，有一定的成功经验可以借鉴。但《环境保护税法》在征税对象上对《排污费征收使用管理条例》“平移”，就无法摆脱排污费征收范围过于狭窄的局限。具体为：
没有将碳税纳入其中。近年来，环境问题已成为抑制我国经济发展的一个重要因素，尤其是全球变暖和雾霾问题。但《环境保护税法》对这两个方面的空气污染问题的关注程度明显不够。而我国，从2005年开始至今，二氧化碳排放就一直高于世界平均水平，这种情况无论是在国内还是国际都面临较大的压力。2015年11月30日至12月11日，在巴黎举行的第21届联合国气候变化大会上，我国表示到2030年，单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降60%至65%。虽然2016年9月《环境保护税法（征求意见稿）》中提到对二氧化碳的排放征税，但颁布的《环境保护税法》没有将碳税纳入其中。
没有将导致雾霾的挥发性有机物纳入征税范围。雾霾是我国目前无法回避的问题。近年来，虽然各地雾霾天气数量较以前有所减少，2016年细颗粒物（PM2.5）平均浓度比2015年下降9.1%。[1]，但2017年1至12月，仍然有74个城市空气质量相对较差，排在后10位的城市，石家庄第一、西安第七。[2]数量众多的民众受到雾霾的影响，此影响不仅局限于人体的健康本身，已蔓延到国民经济和社会发展的方方面面。据悉，我国雾霾主要由矿物粉尘、硫酸盐、有机碳构成，其中矿物粉尘占35%左右，硫酸盐约占15%，有机碳约占15%，但《环境保护税法》对导致雾霾产生罪魁祸首的挥发性有机没有重视。
没有将建筑噪声纳入征税范围。《环境保护税法》取消了《环境保护税法（征求意见稿）》中对建筑施工噪声的规定，仅对工业噪声进行征税。目前，我国建筑业的发展仍有蓬勃之势，建筑工地随处可见，建筑噪音对居民的正常生活产生了负面影响。虽然有些施工夜间禁止，但噪声污染的影响还是很大的。
2.扩大环境保护税征税范围、减少污染物排放
增设二氧化碳税目。建议将二氧化碳税设定为环境保护税的一个子目，开征二氧化碳税。因为从全局、长远考虑，二氧化碳排放量过大将引发全球温室效应，对全球生态环境造成巨大破坏。目前，我国已成为世界第二大经济体，也是以“高能耗”和“高污染”行业推动发展的发展中国家，要应对环境和二氧化碳排放量居高不下的压力。所以，借鉴荷兰、日本、德国等已开征碳税国家的经验，开征二氧化碳税。开征碳税能够推动化石燃料和其他高耗能产品的价格上涨，导致此类产品的消费量下降，最终起到抑制化石能源消费的目的，进而还能达到因减少使用化石燃料而减少二氧化碳排放以及减少其他污染物排放的目的。也有利于鼓励企业探索和利用可再生能源、加快淘汰高耗能、排放高的落后工艺，促进产业结构的调整和优化。
增设挥发性有机物税目。挥发性有机物指的是在常温常压下具有较高蒸汽压、较强挥发性的有机化合物的统称，它在环境中能够通过化学反应产生PM2.5、臭氧等二次污染物，是影响大气环境的主要污染物之一。挥发性有机物主要来自两个方面，一是石油化工等行业的汽油、有机溶剂、涂料等含挥发性有机物产品的生产过程，二是交通运输(如机动车尾气)、家具制造、包装印刷、电子、工业涂装等行业的含挥发性有机物原辅材料的使用过程。北京市从2015年10月1日起，对家具制造、包装印刷、石油化工、汽车制造、电子等5大行业的17个行业小类开始征收挥发性有机物排污费，涉及约2000家企业，效果显著。建议环境保护税中增加挥发性有机物这一税目，促使企业改进生产工艺、利用清洁能源，减少挥发性有机物排放。
建议开征建筑噪声税。建筑噪声主要是指在建筑施工过程中产生的超过国家标准的影响周围居民正常生活的声音。在我国蓬勃的经济建设中，建筑业不断发展，以此同时，建筑噪音给居民的日常生活也造成干扰。尽管我国GB12523规定的不同施工阶段作业噪声限值，如打桩昼间85分贝、夜间禁止施工， 但超过噪音限值的施工工地也不是少数。建筑业在施工过程中产生超过国家标准的噪音，损害了周边居民的利益，影响了他们的正常生活，但噪声制造者并没有对此付出相应的成本。如果对建筑噪声征税，让建筑者为自己的行为承担后果，可以敦促企业技术革新，开发、利用更加环保、低分贝的技术；同时也传达了国家对噪声污染的重视态度。目前，以美国为代表的部分发达国家早已开征了噪声税，我国在借鉴的同时，应结合国情、循序渐进地开展环境保护相关工作，对建筑噪声课税。
二、税率存在的问题与完善建议
1.税率较低
税率是税法的核心要素，其高低关系到国家税收收入和纳税人税收负担。按照污染者负担原则，排污者自己承担其污染行为对环境造成的损失及治理污染的费用，而不转嫁给国家和社会承担；但税率低，排污者因为污染缴纳的税就负担不了这部分治理成本。我国《环境保护税法》采用的是幅度定额税率，即在规定的幅度内，根据纳税人应税行为的具体情况，确定纳税人具体适用的税额。
从《环境保护税法》的税率分析发现，其在原排污费的基础上进行了一定的完善。对大气污染物每污染当量的税额设置为1.2元-12元，根据计算公式：废气排污费征收额=0.6×前三项污染物的污染当量数之和，目前执行1.26元/千克的税率水平；水污染物每污染当量的税额设置为1.4元-14元。大气污染和水污染在原排污费设定下限的基础之上，增加设定了上限标准。在工业噪声污染方面，按照超标量设置了超标1- 16分贝以上共六个区间，对应的税额为每月350元至11200元六个标准，保留了《排污费征收使用管理条例》的标准，其目的是不增加企业因为环境保护税开征的负担，保持与开征前平衡。
我国排污收费制度一直被诟病的地方就是偏低的征收标准，征收标准偏低甚至远远低于污染排放企业的治理成本。《环境保护税法》遵循“将排污费制度向环境保护税制度平稳转移”的原则，一定程度上保留了十年多前的排污费征收标准，这一点是不合理的。而且，随着我国经济飞速发展，环境问题也日益严重，简单的用十多年前的排污费标准来应对当下的情况，不合理、也不科学。根据环保部环境规划院的估算：电厂脱硫成本约为每千克2元、脱硝成本约为每千克5元，均高于环保税1.26元/千克的税率水平，结果导致一些企业宁愿缴纳排污费或税也不愿意治理污染。因此，通过合理科学的税率提高排污者污染环境行为的成本，从经济角度可以激励企业进行污染治理、节能减排。
2.提高环境保护税税率、敦促企业节能减排
建议适当提高环境保护税的税率，充分发挥环境保护税对排污者的排污行为的限制作用；而且，提高税率也是大部分发展中国家的普遍做法。这些国家环境税收占税收总收入的比重较高，普遍达到百分之六；而发达国家在环境税制改革上，环境保护税率也有提高的趋势。据调查，仅2013年至2014年一年间，欧盟国家中就有超过二分之一的国家提高了各自的能源税税率和环境税税率。为形成经济激励并促进企业节能减排，我国一些省市在征收排污费时期 就已经执行了较高的环境费率：2013年12月，北京市出台了严格的二氧化硫、氮氧化物等重点污染物的排污费标准， 二氧化硫排污费标准为10元/公斤，已经是现行环保税1.26元/ 公斤的近8倍之多；化学需氧量征收标准调高到12元/公斤[3]，是现行标准1.4元/公斤的7倍。其他省市如上海、天津也调整执行的排污费标准也高于国家标准。因此，适当提高环境保护税税率是顺应时代发展的需要，也是现阶段我国经济社会发展的需要。
三、税收优惠存在的问题与完善建议
1.税收减免范围过大
税收优惠是指国家对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。《环境保护税法》规定农业生产（不包括规模化养殖） 排放应税污染物免税，是结合我国农业大国的具体国情、为减轻农民负担而做出的权衡；对机动车、船舶和航空器等流动污染源免税，是考虑我国对机动车、船舶在购置、使用时已经征收了增值税、消费税、车船税、车辆购置税等，为避免重复征税，减轻纳税人负担而做出的权衡；对纳税人污染大气和水资源的浓度值给出了“低于国家和地方规定的污染物排放标准的百分之三十”和“百分之五十”两个标准，根据不同的污染浓度值实行减按百分之七十五和百分之五十征税的税收优惠，这样的规定反映出国家在制定环境保护税时“有奖有罚”的意图；但对“依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放相应应税污染物，不超过国家和地方规定的排放标准的”免税，存在不合理之处。
“污染者负担原则”是环境保护税的基本原则，污染者负担原则是指排污者自己承担其污染行为对环境造成的损失及治理污染的费用，而不转嫁给国家和社会承担。城镇污水处理厂的排污造成了对环境的污染，理应为其污染行为导致的后果承担责任、做出补偿，支付相应费用；但现行环境保护税法却对此免税，不利于相关企业节污减排工作、也缺乏激励作用。虽然法律规定了城镇污水处理厂要“达标排放”，但根据我国环境监察不到位的现实情况和宽松的排放标准，就长远来看，这一优惠政策很可能会导致当下的部分城镇污水处理厂成为新的集中污染源，也造成城镇污水处理厂与其他纳税人之间的不公平。既违背了税收公平原则，也违背了《环境保护税法》“保护生态环境”的立法目的。
2.制定科学合理的税收优惠政策、保护生态环境
上述不合理之处主要是延续了原排污费制度中的规定，所以为避免污水处理厂成为今后环保税调控的漏洞，建议制定相应的排放标准以及控制指标。但结合我国国情和考虑到城镇污水处理厂的公共性，可以对其给予一定的税收优惠期进行过渡。对于城镇污水处理厂的问题，建议按照符合要求的污染总量排放指标和排放标准来减半征收环境保护税，但给予一定的时间作为政策过渡期。
近年来，由于城镇污水集中处理制度的实施，我国污水处理厂的数量在逐年上升，根据中国水利部发布的数据，截至2017 年6 月底，我国城镇累计 建成污水处理厂4063 座，污水处理能力达1.78 亿立方米/ 日[4]，虽然污水处理能力呈逐年上升趋势，但依旧无法改变城镇生活污水排放量居高不下的现实。目前，城镇污水处理厂已然成为集中污染源，基于这样的现实以及“税收公平原则”的考量，应给予污水处理厂与其他污染物排放企业相同的税收政策以利于环境的保护。但是，由于城镇污水中包含着城镇居民生活污水，机关、学校、医院、商业服务机构及各种公共设施排水，征税会给民众生活带来负担，因此，应结合我国国情和其公共性，可以考虑给符合排放标准的城镇污水处理厂一定的政策优惠期限作为过渡，做好对污水处理厂的鼓励和扶持工作。可以通过提高污水处理费来代替对城镇污水处理厂污染物达标排放的免税政策，用间接的方式让污染物排放主体承担排放污染的责任。
我国环境保护税法的实施对我国保护生态环境、促进经济发展的方方面面都有巨大的推动作用，因此，完善环境保护税的制度设计、征收管理、税款使用、配套设施等诸多方面尤为重要。环境保护税收体制也是一个动态调节、长效的机制，这一税收体制能够在社会经济不同发展阶段动态调节，有助于长期高效地改善环境，提高居民的生活质量。
[3]北京市发展和改革委员会、北京市财政局、北京市环保局：《关于二氧化硫等四种污染物排污收费标准有关问题的通知 》2013年12月10日
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