罗安国

（广东理工学院  广东肇庆  526100）

摘 要：我国自然资源资产负债表框架包括自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产三个部分，在编制过程中存在产权不够明确、负债内容标准不统一、数据采集难度大等方面的问题，需要进一步健全我国自然资源产权登记系统，完善自然资源计量核算体系。

关键词：自然资源；资产负债表；会计系统

作者简介：罗安国（1955--）男，汉族，本科，教授。湖南新宁人，广东理工学院会计学院教授，督导组长（湖南财政经济学院会计学院退休教授，退休后聘任于广东理工学院会计学院），主要研究方向：财务管理、会计理论。已发表论文43篇。

自然资源资产负债表是反映某个时间点上所拥有的自然资源实物量和价值量静态情况的报告。随着我国经济的快速发展，自然资源的过度开发问题日益突出，进而导致资源枯竭、生态恶化等一系列问题。通过编制自然资源资产负债表，对自然资源的资产负债情况进行全面反映，不仅能够掌握自然资源数量的变化，而且能够更好的对自然资源进行合理配置、提高资源利用效益、走上绿色环保可持续科学发展的新路子。

一、自然资源资产负债表编制框架

1.自然资源资产

自然资源包括森林资源、土地资源、矿产资源、海洋资源、水资源、生物资源等。自然资源资产是指由国家拥有或控制、预期会给国家和人民带来经济利润流入、能以货币计量的自然资源财富要素的总称。自然资源资产和其他的一般资产不同，自然资源资产的产权是归属于国家和该地政府的，国家和政府对自然资源资产有监督、使用、所有、经营的权利。自然资源资产可以细分为水资源资产、森林资源资产、矿产资源资产、土地资源资产等明细科目。

2.自然资源负债

由于人类生产发展对自然资源的过度开发，造成了自然资源被大量的消耗，生态环境逐渐恶劣。对此，站在经济科学的角度来定义自然资源负债，就是会计主体在这一时点上对自然资源所要承担的“现时义务”。结合自然资源资产负债的要素来看，“现时义务”就是在使用自然资源的过程中，给环境造成的破坏和污染所要付出以货币或其他资产、劳务形式来偿还的代价。其主要内容是核算在转让自然资源的使用、经营权的过程中国家政府应给予对方的补贴，如土地资源退耕还林的补贴款项、自然资源在过度开发后未来要进行修复过程中应支付的成本费用、使用自然资源对自然环境以及生态系统造成的破坏应支付环境治理的成本等。自然资源负债的具体核算可分为治理资源损耗所发生的款项、维护生态环境所发生的款项两个项目。

3.自然资源净资产

自然资源净资产与资产负债表中所有者权益要素的属性相似，在数量上自然资源净资产等于自然资源资产减去自然资源负债后国家政府对自然资源享有的权益。但自然资源种类丰富多样，并不能像会计资产负债表中所有者权益一样，能对原始投入资本、利润分配等科目给出一个明确的数字，因此在自然资源资产负债表中使用的科目为净资产，而不是所有者权益。自然资源净资产在自然资源资产负债上的列报表也可以按照政府、企业、居民等经济主体分类来体现净资产的权益结构。

二、我国编制自然资源资产负债表存在的困难

1.自然资源资产的产权不够明确

明确自然资源的归属权是编制自然资源资产负债表的一个重要前提，我国对自然资源资产产权制定的条例还不够完整，产权边界较为模糊。目前，我国自然资源资产都是国家所有制，同时也为集体所拥有，那么就会导致国家和集体在管理范围上的交叉，出现同一片领域下的水资源、土地资源、森林资源的所有权到底是由谁来执行的问题。每一项自然资源所拥有的权限都是由不同的政府部门之间进行执行，所以很难给出自然资源的各项权限具体是属于哪一个主体所有。政府既是自然资源资产的所有者，具备资产的各项权利，又是自然资源资产的管理者，具备相应的行政管理职能，但这两项权利的相互平衡是十分困难的。产权边界不清导致不同主体之间产生利益冲突，导致自然资源资产开发过程中管理重叠与缺位的现象同时存在，无法公平公正地使用和分配自然资源资产。

2.自然资源负债内容标准不统一

目前，学术界对于自然资源负债科目具体内容上的划分和计量有着许多不同的看法，所以在自然资源负债各子科目内容的界定方面还无法统一。部分学者认为应该将自然资源资产耗用作为自然资源负债的内容，那些被耗用的自然资产可以看做是已经转变给人类的等价福利。但是，造成自然资源资产减少损耗的因素是多方面的，不仅有被开发利用的，也有自然灾害所带来的损耗，这些不应该都划分在自然资源负债内容里。另一种观点是将环境保护支出列入自然资源负债，环境保护支出具体指各级政府在环境污染、天然林保护、风沙治理等方面的投入。但这一观点也具有争议，主要是随着社会经济的发展，环境保护支出必然随着人们环保意识增强而逐步提高。环境是在不断变化的，不同的时间段内环境保护支出可能是大于同时间自然资源的减损数量，也有可能在同一时间小于自然资源的减损数量，因此直接将环境保护支出列入自然资源负债还值得深入讨论。此外，将对自然资源的过度开采作为自然资源负债的一项内容也具有不确定性，因为自然资源开采的限度难以确定，没有固定标准，开采多少才能称之为过度还应根据不同地区自然资源的储存量来判断。另外，根据会计权责发生制;自然资源负债应由政府、企业、居民共同承担，所以，在自然资源负债核算时,不应该都计入政府的支出。

3.报表数据采集还存在一定困难

自然资源的实物计量统计可以通过遥感技术、深井钻孔、地质勘探等方式获得精准的信息数据，但将这些数据信息加工为会计信息、通过报表的形式反映出来还存在一定困难。主要表现在：没有建立全国性的覆盖所有自然资源数据的管理系统，从而导致自然资源的数据来源于不同的途径，采集的数据往往是零散的，数据质量不高，数据不具有连续性，没有在每个不同的时间段里收集数据。虽然我国政府机构改革成立了自然资源部，负责全民所有土地、矿产、森林、草原、湿地、海洋等自然资源资产的调查监测评价与统一确权登记，但相关部门之间的整合力度还不够，在自然资源数据采集方面的全面性、连续性、统一性等方面还有待进一步加强。

三、推进自然资源资产负债表编制的建议

1.建立健全自然资源产权登记系统

建立健全自然资源产权登记制度，专门针对自然资源资产进行系统地调查，完善自然资源在每个地区所处的地理位置、产权归属、存在数量以及质量等相关信息，明确自然资源的权属。完善自然资源产权登记的信息系统，实现各地区或各部门之间自然资源产权登记信息的实时共享。在确认自然资源资产产权归属问题的过程中，不但要划分清楚国家和集体之间所拥有自然资源的边界，还应明确划分不同阶层的政府部门对自然资源执行所有权的边界。为避免权力交叉产生利益纠纷或侵权行为的发生，对自然资源的使用权进行明确规定，同时要维护使用者的合法权益。在清晰自然资源的使用权后，再细分自然资源的其他权利，如转让权、经营权、租赁权等，确保自然资源合法规范地流转。

2.加强政府领导离任审计工作

领导离任审计工作是自然资源资产负债计量的重要基础，建立健全政府领导离任审计制度有利于将自然资源负债内容划分清晰。各地区、各部门对自然资源负债核算计量，不仅反映账户的准确性和有效性，也是考核相关责任人在任职期间对自然资源管理与利用履职情况的重要方式。通过自然资源负债中的相关指标数据，可以考察各地政府是否存在过度追求政绩、过度消耗自然资源的问题。因此，加强政府领导离任审计工作，关注自然资源负债项目的变化，可以强化可持续发展理念的深入实施，实现对未来生活环境、国家政府支出、资源配置优化等方面的长远思考和规划。

3.完善自然资源计量核算体系

在自然资源资产负债表逐渐受到重视的过程中，企业会计准则里也有了对自然资源的核算准则，《企业会计准则第5号——生物资产》以及《企业会计准则第27号——石油天然气开采》这都是企业会计准则重要的组成部分。由于自然资源种类丰富，覆盖面也是非常的广阔。但是，目前我国并没有出台关于其他自然资源核算的会计准则，例如水资源、土地资源、矿产资源等。因此，要尽快出台其他自然资源核算的会计准则。此外，还必须提高相关部门自然资源数据收集与检测的技术，提高自然资源勘测的工作效率，加强对自然资源数量的动态监控。

参考文献：

[1]封志明、杨艳昭、闫慧敏、et al.自然资源资产负债表编制的若干基本问题[J].资源科学，2017(09):3-15

[2]李素英、闫秀丽.自然资源资产负债表编制探析[J].中国注册会计师，2017(9):93-97

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