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魏明英 避税与反避税探析
论文编辑部-新丝路理论网   2023-01-17 10:51:01 作者: 来源: 文字大小:[][][]

魏明英

西北政法大学经济法学院,陕西西安  710061

摘要:税收是一国政府财政收入的主要来源,是一国政府实现政府管理职能并为其国民提供社会产品和公共服务的经济基础;但避税行为的存在严重影响了国家税收,削弱了国家财政的经济职能。本文通过界定避税的概念和其合法性、技术性和公开性的特征,概括了避税减少国家税收收入、违背税收公平原则等严重后果;分析了纳税人采用转让定价、利用税收优惠政策等达到避税目的的主要方法和手段,提出了完善税收法律、加强税法征管、加强国际税收合作等反避税措施。

关键词:避税;反避税;关联企业;税收征管

中图分类号: D21 文献标识码:A

 


依法纳税是每个纳税人的义务,然而“所谓赋税,就是国家不付任何报酬而向居民取得东西”[1]。由于税收所具有的这一无偿性特点,使得一些纳税人想方设法采取各种各样的合法和不合法的手段、方法来减轻或逃避纳税义务,其中具有合法性的避税成为这部分纳税人谋求利益最大化的首选。

1 避税及其后果

1.1 避税及其特征

1.1.1 避税的含义

关于避税一词,国内外学者有不同的表述。联合国秘书处国际经济社会事务部在《发达国家与发展中国家之间谈判双边税收条约手册》中提出:所谓避税,可以认为是纳税人采取某种利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务,以致减少他本来应承担的纳税数额,而这种做法实际并没有违法。虽然避税行为可能被认为是不道德的,但避税所使用的方式是合法的,而且纳税人的行为不具有欺诈性的性质。国学者认为:避税,就是规避税收,是纳税人通过操作节省税款的一种类型,通过不正当扭曲法律或商业或民事上有效的行为进行交易,在形式上满足法定的征税要件,但是纳税人在避税的过程中获得不正当利益,实质上与税法的立法目的相冲突,是违背量能课税原则的行为[2]

1.1.2 避税的特征

由避税定义以及避税实践可知,避税具有合法性、技术性和公开性三个特征。这里的合法性是指,纳税人采用的避税方法、手段是税收法律、法规没有明确禁止的,其在不直接触犯国家税法的前提下,利用某种合法的形式达到减轻税收负担的目的。纳税人这种没有违反税法的避税行为,可能倒逼国家或政府不断修改与完善相关的税收法律,堵塞可能为纳税人再一次利用的漏洞,但不能像对偷税、逃税、抗税、骗税等违法行为那样追究其法律责任。这里的技术性是指,避税的纳税人必须掌握甚至精通税法学、会计学,能准确把握某一经济事项或交易的合法与非法临界点,有针对性地根据现行税法存在的缺陷和漏洞,重新安排自己的经济事务和财务活动,通过精心安排的税收筹划,以期达到少缴税或不缴税的目的。这点与漏税行为又有明显的区别,漏税是指纳税人主观并非故意只是因为客观上不懂税法而发生的未缴或少缴税款的行为,而避税是纳税人主观是故意的,客观是精通税法和会计且有意采取不道德的技术性手段导致的不缴或少缴税款的行为。这里的公开性则是指纳税人避税的目的、方法和手段都是公开的,公开性是以合法性为前提的,所以公开是因为避税虽然是不道德的,但其采用的手段方法并没有违法。

1.2 避税的后果

由于避税具有合法性、技术性和公开性的特征,纳税人在为了减轻或逃避纳税义务而可能采取的诸如偷税、逃税、抗税、骗税和避税等多种手段、方法中,毫无犹疑会首选避税,因为避税是纳税人达到减轻税收负担目的的最为“安全”且最为“可行”的方法。目前,避税已成为越来越多的纳税人逃避或减轻纳税义务的重要手段,其后果也远比偷逃抗骗税的后果严重的多。

首先:避税的直接后果就是减少了政府的税收收入。据国家税务总局统计,2005年中国税收中的反避税贡献税额仅4.6亿元,而2014年反避税贡献的税额已经达到了523亿元。[3]这一数据虽然说明了国打击避税的强度在加大,但也说明避税这一不道德的合法行为影响国家税收、削弱税收财政职能的程度之大。其次,避税违背了税收公平原则,避税的存在导致了纳税人之间的税负不公平,从而加剧社会财富的分配不公。税收公平是国税法的本质要求和价值取向,是税法的基本原则。避税行为的发生,是一部分不道德的纳税人通过精心的税收筹划而少缴税或不缴税,使得税后更多的收入和财富得以为那些避税成功的纳税人分配或占有。另一部分诚实守信的纳税人实实在在地向国家缴纳每一分税款,相对来说,税负增加;相对增加的税负,会使这一部分纳税人在激烈的市场竞争中处于劣势,这对他们是不公平的。第三,避税还会造成纳税人经济上和精神上的损失。要达到避税成功的目的,纳税人就要花费一定的时间对自己的交易和事项进行调整,但调整了的交易和事项不一定符合市场或经济上的要求,浪费人力资源和心血。第四,如果避税带有国际性质,不仅会损害资本输出国的税收利益,也会严重损害资本输入国的税收主权和经济效益。

从上述分析中们可以看到,避税虽具有合法性特征,但会造成诸多严重后果。因此,加强反避税理论和措施的研究与探讨,对完善国现行税收法律法规,堵塞税收漏洞,维护国家税收利益有着重要的现实意义。

2 避税的主要方式

从法律角度看,避税可分为顺法意识避税和逆法意识避税。顺法意识避税就是纳税人的避税行为及其产生的结果符合税法意识,例如国开征的消费税是以消费品为征税对象的一种税,其中对烟、酒、鞭炮焰火等一些过度消费会对身体健康、社会秩序、生态环境等产生危害的消费品进行征税,其目的是“寓禁于征”。若纳税人原来准备投资建立一个酒厂,因其20%的消费税率而改变投资方向,则可避免交纳消费税。这种避税行为及其结果与国开征消费税的初衷是一致的,国家、纳税人、消费者及其家人,尤其是后者都能从中受益。所谓逆法意识避税是纳税人的避税行为及其产生的后果与税法意图相背离,即纳税人主动寻找并利用税法上的不完善或漏洞,人为地安排甚至扭曲自己的经济行为以达到少缴税或不缴税的避税目的。本文的研究的避税是指逆法意识避税,主要方式有:

2.1 利用关联企业转让定价避税

所谓关联企业,是指与企业在资金往来、经营活动、购销买卖或其他经济利益上有关系的公司、企业或其他经济组织。转让定价是有关联关系的企业之间进行商品买卖、劳务提供、资金往来以及无形资产等内部转让的定价行为,转让定价是关联企业之间为谋求利益最大化人为安排的价格,其可能远远高于或低于没有关联关系的独立企业之间按市场机制正常交易所确定的价格。转让定价是关联企业最主要、最常见的避税的方式。主要表现有:提高进口设备、原材料的报价,因为虚报的固定资产价值的多提折旧、因为虚报的高原材料价格,增加了当期产品制造成本、人为减少了当期利润或直至亏损,达到少缴或不缴企业所得税的目的;控制关联企业购销权,在企业产品销售上,高价进低价出,将企业利润转移到低税率或国际避税地,逃避纳税义务;向设在境外的关联企业支付较高的贷款利息从而增加高税率地区企业的成本和低税率地区的利润,达到转移利润避税的目的;向境外分公司支付不正常的过高劳务费、管理费和其他费用,达到增加属地企业成本、转移利润至低税率或避税地地区,达到不缴或少缴所得税的目的。例如,位于海外母公司减少自己的利润,将产品以远低于市场价格的定价向子公司出售,最终使其获得更多利润,同理,也可以通过相反的方式增加母公司利润[4]

2.2 利用税收优惠政策避税

税收优惠政策是世界各国为减轻或免除某类纳税人的税收负担或激励企业慈善捐赠的重要手段。企业的慈善捐赠,会使其税前利润因捐赠费用的增加而减少,从而减少应纳税所得额、减少应纳税额。为鼓励投资加速国现代化建设进程,为促进慈善事业更好更快的发展,国税法规定了各种减免税和税前扣除的优惠政策,现行《企业所得税法》规定,纳税人在计算企业所得税时可以扣除其不超过年度利润总额12%的公益性捐赠支出,限额内公益性捐赠支出的扣除会减少当年企业的应纳税所得额从而少交所得税;超过年度利润总数12%的部分,允许在以后的三年继续抵扣;月销售额不高于10万元的增值税小规模纳税人免增值税等等。税收优惠的作用是积极且有意义的,但这些优惠措施也会成为一部分道德水准不高的纳税人避税的左道旁门;如借慈善捐赠之名行商业赞助行为,商业赞助是有偿的,赞助人在提供资金或物资的同时可以得到广告宣传的收益。

2.3 利用我国税收征管的漏洞进行避税

国现行税法仍在不断的完善和健全之中,税收的征收管理也存在一些漏洞,这些漏洞易于被少部分企业用以避税。尤其是数字经济不断发展的今天。目前税务部门与外部门数据对接大多采用“点对点”方式逐个推动,难以确保需求变化更新速度与工作推动进程一致。税务部门积极参与制定税收征管保障办法、推动数据共享工作,但地方政府和有关部门的协同共治机制仍未完全形成,不同部门数据共享标准不统一,税收数据充分共享的局面仍未打开,协调机制还需进一步完善[5]

3 反避税的对策

所谓反避税是指一国政府为保障财政收入、防止纳税人采取逆法意识的避税行为而采用的一系列的措施和方法,从而达到限制和纠正避税的目的。为科学高效地管制避税,各国政府、税法学界和税务部门认为健全和完善相关税收法律法规和税收征收管理制度是反避税的最有效的对策。

3.1 完善税收立法、减少和消除税法中的漏洞

在一般条款中,反复斟酌文字,确保概念准确清晰,尽力堵塞法律语言漏洞。比如,对纳税客体的表述应采取经济概念,而不用法律概念;因为经济概念内涵广泛,适用性强,法律概念显得范围狭窄;再比如,国慈善法明确规定慈善捐赠是企业、个人和其他组织基于慈善目的,自愿、无偿捐赠财产的活动,但此处的财产没有指明是何种类型的财产,如果是非货币捐赠在税前扣除如何计量的问题没有明确规定。因此相关税法如增值税对此视同销售行为的规定是否应考虑到捐赠予以优惠并规定明确包括如何计量实物的价值,可否由区物价部门评估并引入第三方评估的方法以期公平公正。

3.2 完善关联企业转让定价的反避税规定

提供、货物买卖的对方有无再借贷、再提高、再销售对象,确定是否存在间接关系。国税法允许税务机关对关联企业转让定价行为可在可比价格法、再销售价格法、成本加利润法、利润分割法中选择对企业的转让定价进行调整并据以征税;但对如何行使处置该权利并没有明确的限制。国外有些国家对税务机关的处置权有明确具体的规定,如日本税法规定,纳税人不仅要提交关联企业的账簿、名称、地址、持股及相关交易信息,还要尽可能地提供由其关联企业保管的会计账簿、凭证等会计核算资料。在确定关联关系的相关范围时,美国税法的观点是:关联关系是否存在可以从利润是否转移这方面认定,关键就是以人为的操纵来转移利润。国可以借鉴其学科领域的定义,并将其范围扩展到个人。

3.3 加强对税收优惠政策的控制、发现漏洞及时堵塞

对企业所得税税收优惠政策进行调整,限制慈善捐赠扣除范围,从根本上阻断企业利用慈善捐赠等税收优惠进行可能的不合理避税。2013年位于一带一路中重要的节点新疆的霍尔果斯为支持少数民族地区的经济发展发布税收优惠政策,规定自2010年1月1日至2020年12月31日,对在其开发区内新办的属于规定范围内的企业,自取得首笔生产经营收入起,企业所得税五年免征优惠;免税期满后,还可以享受地方所得税的优惠。优厚的税收优惠政策吸引了至少1500家企业和众多影视明星在此注册公司,但其中的实体企业仅有2%,剩下的98%都是没有实质性经营业务的注册企业,其目的就是通过转让利润至此地达到避税目的,对此必须加大对企业违法避税行为的处罚。

3.4 加强税收征管工作、加强会计审查制度

在税收征管方面要提高税务人员业务水平和专业素质,税务人员除应掌握税法外,还应具备会计、审计、经营等相关知识,在全球经济一体化的今天,对数字经济、电子商务也应了解和掌握,因此税务人员学习和提高自身的专业知识是其一生的需要,也才可能很好地完成大数据时代的税收征管工作。税务机关征管手段的现代化也要适用当今数字化经济发展的。当纳税人不能准确提供成本、费用等相关财务资料,不能正确估算所得税时,可由税务部门进行所得税评估。同时,发挥会计师、审计师和律师事务所在反避税工作中的作用,为保障国家税收收入发挥积极作用。

4.结语

避税有国内避税和国际避税之分,两种避税的目的都是通过各种合法的方式、途径和手段减轻或免除其纳税义务的行为。避税减少了许多国家的财政收入,也在一定程度上造成了国内或国与国之间竞争条件的扭曲和资本的非正常流动。那么,如何有效地减少避税进行反避税就成为各国及国际组织严峻而迫切的工作。为此,加强国际税收合作,开辟与国外税务当局的情报渠道,共同打击跨国避税行为已成共识。反避税工作任重道远。

参考文献

[1]列宁.《列宁全集》(第41卷)中共中央马克思、列宁、恩格斯、斯大林著作编译局编译[J].北京:人民出版社,1986年版,第140页。

[2]翁武耀.避税概念的法律分析[J].北京:中外法学,2015.27(3):785-808.

[2]巴萍.关联企业转让定价避税的法律规制[D].扬州:扬州大学,2019.

[4]姜涛.进一步深化税收征管改革的探索和思考[J].北京:税务研究,2022(10)

作者简介:魏明英:西北政法大学经济法学院副教授,主要研究方向为税法、司法会计。

 

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